Kary umowne to chleb powszedni branży budowlanej. Generalny wykonawca nalicza je podwykonawcy za przekroczenie terminu etapu. Inwestor potrąca je z faktury GW za usterki stwierdzone przy odbiorze. Podwykonawca żąda ich od dostawcy materiałów za nieterminową dostawę blokującą harmonogram. W każdym z tych przypadków pojawia się to samo pytanie: jak prawidłowo udokumentować takie rozliczenie – i czy w dobie obowiązkowego KSeF cokolwiek się zmieniło? Odpowiedź jest jednoznaczna, ale żeby ją zrozumieć, trzeba najpierw rozróżnić dwa światy: faktury VAT i dokumenty księgowe. KSeF obsługuje wyłącznie faktury w rozumieniu ustawy o VAT.
Podstawa prawna kary umownej to art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: strony mogą zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Istotą kary umownej jest jej charakter odszkodowawczy – jest ona rekompensatą za poniesioną stratę lub szkodę, a nie wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.
To rozróżnienie ma kluczowe znaczenie dla VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Żadna z tych definicji nie obejmuje klasycznej kary umownej. Art. 7 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – kara umowna jest płatnością pieniężną, nie przeniesieniem własności. Art. 8 ust. 1 definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej, które nie jest dostawą towarów – warunkiem jest jednak istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem. Przy karze umownej taki związek nie istnieje: strona naliczająca karę nie jest zobowiązana do żadnego wzajemnego działania. Kara jest jednostronna, nie rodzi ekwiwalentności.
W dominującej linii interpretacyjnej organów podatkowych kary umowne o charakterze rekompensacyjnym nie stanowią czynności opodatkowanej VAT, a ich dokumentowanie fakturą nie ma podstaw prawnych – faktura jest bowiem dowodem dokumentującym sprzedaż, a kara umowna sprzedażą nie jest. Istnieją jednak przypadki sporne, o których piszemy poniżej, i właśnie one wymagają szczególnej uwagi przy formułowaniu klauzul umownych.
Skoro klasyczna kara umowna nie podlega VAT, właściwym dokumentem jej naliczenia jest nota obciążeniowa, zwana też notą księgową. Jest to zewnętrzny dowód księgowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Musi zawierać oznaczenie rodzaju dowodu i jego numeru, określenie stron transakcji, opis zdarzenia, jego wartość oraz datę sporządzenia i datę zdarzenia. Nie zawiera stawki VAT ani kwoty podatku, bo takich danych po prostu nie ma.
Kluczowe pytanie po wdrożeniu KSeF brzmi: czy nota obciążeniowa powinna trafić do systemu? Odpowiedź jest jednoznaczna – nie. KSeF to system przeznaczony wyłącznie do faktur ustrukturyzowanych w rozumieniu ustawy o VAT. Noty księgowe nie są fakturami, nie dokumentują czynności opodatkowanych i pozostają poza zakresem regulacji fakturowych. Żaden przepis nie obliguje do przesyłania not do Krajowego Systemu e-Faktur. Są one przechowywane przez firmę zgodnie z zasadami rachunkowości i nie generują żadnych obowiązków w KSeF.
Oznacza to, że obieg not obciążeniowych między firmami budowlanymi – GW i podwykonawcami, inwestorami i generalnymi wykonawcami, dostawcami i odbiorcami – pozostaje w 2026 roku całkowicie poza systemem. Strony mogą nadal wymieniać noty w formie papierowej lub elektronicznej, bez konieczności dostosowania do struktury FA(3) ani uzyskiwania numeru KSeF.
Tu leży sedno praktycznych sporów. Decydujące znaczenie ma nie nazwa, jaką strony nadały płatności w umowie, lecz jej ekonomiczny charakter. Jeżeli za kwotę opisaną w umowie jako „kara" jedna strona w istocie wykonuje świadczenie wzajemne – toleruje określony stan rzeczy, powstrzymuje się od działań, udostępnia zasoby lub przyjmuje na siebie określone obowiązki – taka płatność może być uznana za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Etykieta umowna nie jest tu wiążąca.
W branży budowlanej szczególnie problematyczna jest opłata za odstąpienie od umowy. Jeśli zamawiający rezygnuje z kontraktu i płaci wykonawcy kwotę opisaną jako „odszkodowanie za odstąpienie", organy podatkowe i sądy administracyjne oceniają, czy wykonawca w zamian za tę kwotę rzeczywiście coś świadczy – np. zwalnia zamawiającego ze zobowiązania, rezygnuje z dochodzenia dalszych roszczeń, udostępnia plac budowy z powrotem. Jeśli tak, możemy mieć do czynienia z usługą opodatkowaną VAT, a nie z karą umowną poza systemem.
Dla kontrastu, kara za opóźnienie w realizacji etapu jest klasycznym przypadkiem braku VAT: podwykonawca jest opóźniony, generalny wykonawca nalicza określony procent wartości etapu za każdy dzień zwłoki. Podwykonawca nie świadczy nic w zamian za tę płatność, nie „akceptuje opóźnienia" jako usługi – po prostu naruszył harmonogram i ponosi finansową konsekwencję. To nota obciążeniowa, nie faktura.
Prosta reguła diagnostyczna brzmi: czy podmiot otrzymujący pieniądze cokolwiek robi lub od czegoś się powstrzymuje specjalnie na rzecz płacącego? Jeśli nie – nota. Jeśli tak – analiza, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu VAT, i ewentualnie faktura w KSeF.
W praktyce budowlanej kary umowne rzadko są płacone przelewem. Częściej generalny wykonawca potrąca je z należności podwykonawcy – wystawiona przez podwykonawcę faktura za etap robót trafia do działu rozliczeń GW, a do zapłaty trafia kwota pomniejszona o naliczoną karę. Ten mechanizm wywołuje wiele wątpliwości.
Prawidłowa procedura jest tu jasna. Podwykonawca wystawia fakturę na pełną wartość robót – z pełną kwotą VAT. GW płaci kwotę pomniejszoną o karę. Następnie GW wystawia notę obciążeniową na podwykonawcę tytułem kary umownej i przesyła ją jako odrębny dokument. Strony rozliczają wzajemne wierzytelności przez potrącenie na podstawie oświadczenia o potrąceniu (art. 498 KC), ewentualnie potwierdzając w korespondencji, że wierzytelność z tytułu kary umownej pomniejsza wierzytelność podwykonawcy z faktury.
Nie jest prawidłowe wystawienie przez GW faktury korygującej do faktury podwykonawcy – GW nie jest wystawcą tej faktury i nie ma podstaw do jej korygowania. Nie jest też prawidłowe sięganie po notę korygującą w tym celu. Nota korygująca, która w poprzednim stanie prawnym służyła do korygowania danych formalnych faktury (nabywca, adres, NIP), w praktyce obrotu objętego KSeF w znacznej mierze traci swoje dotychczasowe zastosowanie – zmiany w art. 106k ustawy o VAT są wciąż dyskutowane i interpretowane, ale pewne jest, że w środowisku e-faktury ustrukturyzowanej błędy formalne powinny być korygowane fakturą korygującą wystawianą przez sprzedawcę.
W KSeF żaden z tych dokumentów – ani nota obciążeniowa GW, ani rozliczenie potrącenia – nie figuruje. Faktury podwykonawcy wchodzą do systemu jako standardowe faktury ustrukturyzowane; dokumentacja kary umownej pozostaje w aktach sprawy jako element obiegu dokumentów wewnętrznych i korespondencji między stronami.
Choć noty nie trafiają do KSeF, nie zwalnia to firm z obowiązku ich starannego archiwizowania. W branży budowlanej kary umowne są często kwestionowane przez dłużnika i stają się podstawą sporów sądowych, nierzadko latami po zakończeniu kontraktu. Nota obciążeniowa musi być archiwizowana przez okres wynikający z przepisów o rachunkowości – co do zasady pięć lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operację ujęto w księgach. Przy sprawach spornych lub w kontraktach objętych dofinansowaniem unijnym obowiązki archiwizacyjne mogą sięgać odpowiednio dalej – zależnie od wymagań programu operacyjnego i warunków umowy o dofinansowanie.
Więcej o tym, jak poprawnie zarządzać dokumentacją w środowisku KSeF – zarówno fakturami, jak i dokumentami spoza systemu – możesz dowiedzieć się z materiałów dostępnych w ramach szkoleń KSeF dla branży budowlanej. Jeśli chcesz zobaczyć, jak program KSeF Develogic obsługuje rozliczenia mieszane – faktury i dokumenty towarzyszące w jednym środowisku – umów bezpłatne demo.
